债务重组的有关会计处理
新会计准则之债务重组的有关会计处理
《企业会计准则第12号—债务重组》是我国《企业会计准则—债务重组》修改后新准则。按照有关规定，《企业会计准则第12号—债务重组》与其他38项具体会计准则一样于2007年1月1日将在上市公司实施。《企业会计准则第12号—债务重组》修改最大地方是引入了“公允价值”概念和改正了债务人因债务豁免而形成的债务账面价值与抵债资产公允价值之差计入当期损益。为方便理解《企业会计准则第12号—债务重组》有关会计处理，本文仅就此问题作初浅探讨。
一、以资产清偿债务的会计处理
《企业会计准则第12号—债务重组》把债务重组的方式主要分为四种情况。本文将从其分类顺序探讨。第一种情况是以资产清偿债务。对于以资产清偿债务情况又分为以现金资产清偿债务和以非现金资产清偿债务两种方式。
第一种方式：以现金清偿债务方式。
以现金清偿债务方式：按照《企业会计准则第12号—债务重组》第四条和第九条规定，对于债务人企业来说，债务人企业应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益;对于债权人企业来说，债权人企业应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
例1：甲公司欠乙公司应付账款20万元，于3月21日到期。乙公司对甲公司欠款已计提坏账准备3万元。因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组协议：甲公司以转账支票一张，金额15万元，于3月21日偿还所欠乙公司全部债务。
甲公司分录：
借：应付账款—乙公司20
贷：银行存款15
营业外收入—债务重组收益5
乙公司分录：
借：银行存款15
坏账准备3
营业外支出—债务重组损失2
贷：应收账款—甲公司20
上例中，若甲公司用18万元银行存款偿还所欠乙公司债务，其他条件不变。会计分录如下：
甲公司分录：
借：应付账款—乙公司20
贷：银行存款18
营业外收入—债务重组收益2
乙公司分录：
借：银行存款18
坏账准备2
贷：应收账款—甲公司20
第二种方式：以非现金资产偿还。
以非现金清偿债务方式：按照《企业会计准则第12号—债务重组》第五条和第十条规定，对于债务人企业来说，债务人企业应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益;对于债权人企业来说，债权人企业应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
例2：2005年12月1日，甲公司从乙公司购入原材料一批，价款10万元，增值税1.7万元，代垫运杂费0.3万元。双方商定于2006年2月5日结清货款。乙公司于当年年末已计提坏账准备1万元。2006年2月5日，甲公司因财务困难，与乙公司达成重组协议：甲公司以设备一台，原价15万元，已经计提折旧3万元，公允价值10万元。偿还全部债务。乙公司将受让的设备作为固定资产管理。
甲公司债务账面价值=12
甲公司转让设备的公允价值=10
甲公司获得的债务重组收益=12—10=2
甲公司获得的资产转让收益=转让设备的公允价值—转让设备的账面价值=10—=2
甲公司分录：
注销固定资产：
借：固定资产清理12
累计折旧3
贷：固定资产15
清偿：
借：应付账款—乙公司12
贷：固定资产清理10
营业外收入—债务重组收益2
结转固定资产清理账户：
借：营业外支出—处置固定资产净损失2
贷：固定资产清理2
乙公司发生的净损失=债权账面价值—受让资产公允价值=-10=1
乙公司分录：
借：固定资产10
坏账准备1
营业外支出—债务重组损失1
贷：应收账款—甲公司12
需要注意的是，以非现金资产抵偿债务时，如果涉及到增值税，应以增值税专用发票上记载的增值税税额作为进项税额或者销项税额入账。债务人应将债务账面价值扣除商品、材料等物资的公允价值和增值税后的差额计入当期损益;债权人应将债权账面价值扣除商品、材料等物资的公允价值和增值税后的差额计入当期损益。
例3：3月1日，A公司欠B公司货款30万元到期。A公司因财务困难，无法如数偿还欠款，经与B公司协商，达成重组协议：A公司将甲产品一批，成本20万元，公允价值25万元，偿还所欠B公司全部债务。同时，A公司按公允价值开出增值税专用发票一张，增值税税率为17%%，增值税税额为4.25万元。B公司已计提坏账准备2万元。
A公司分录：
债务重组：
借：应付账款—B公司30
贷：主营业务收入25
应交税金—应交增值税4.25
营业外收入—债务重组收益0.75
结转成本：
借：主营业务成本20
贷：库存商品20
B公司分录：
借：库存商品25
应交税金—应交增值税4.25
坏账准备0.75
贷：应收账款—A公司30
上例，假设甲商品成本与公允价值相等。其他条件不变。会计处理如下：
债务重组：
借：应付账款—B公司30
贷：主营业务收入20
应交税金—应交增值税3.4
营业外收入—债务重组收益6.6
结转成本：
借：主营业务成本20
贷：库存商品20
B公司分录：
借：库存商品20
应交税金—应交增值税3.4
坏账准备2
营业外支出—债务重组损失4.6
贷：应收账款—A公司30
二、将债务转为资本的会计处理
对于债务转为资本的会计处理：按照《企业会计准则第12号—债务重组》第六条和第十一条规定，对于债务人企业来说，债务人企业应当将债权人放弃债权而享有的股份面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益;对于债权人企业来说，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
例4：2005年2月1日，甲公司销售A产品一批给乙公司。同时收到乙公司签发并承兑的一张面值为20万元、年利率为8%、期限为6个月的到期还本付息的票据。8月1日，乙公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协商，甲公司同意乙公司其普通股抵偿该项票据。假设普通股的面值为1元，乙公司以2万股抵偿该项债务，股票市价为8元/股，印花税税率为0.5%。同时，假定8月1日，乙公司办妥有关增资手续。甲公司享有股份为乙公司总股份的0.1%。
乙公司分录：
借：应付票据20.8
贷：股本2
资本公积—股本溢价14
营业外收入—债务重组收益4.8
同时：
借：管理费用—印花税0.08
贷：银行存款0.08
甲公司分录：
借：长期股权投资—乙公司16.08
营业外支出—债务重组损失4.72
贷：应收票据20.8
银行存款0.8
三、修改债务条件的会计处理
这里的修改债务条件，不包括以现金清偿债务或者将债务转为资本之类的债务重组。如果包括以现金清偿债务或者将债务转为资本之类的业务，则成为混合债务重组。这种债务重组方式的会计处理将在第四方面探讨。这里只对减少债务本金、减少债务利息之类的债务重组会计处理进行探讨。
按照《企业会计准则第12号—债务重组》第七条和第十二条规定，对于债务人企业来说，修改其他债务条件的，债务人应当将修改债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益;对于债权人企业来说，修改其他债务条件的，债权人应当将修改债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值，重组债权的账面余额与重组后债权的入账价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
例5：甲公司和乙公司均为一般纳税企业。2005年10月5日，甲公司向乙公司销售甲产品一批，价款50万元，增值税8.5万元。双方商定于2005年11月5日结算货款。由于乙公司财务困难，直到2005年12月31日，仍然偿还货款。甲公司已计提坏账准备5.85万元。2006年3月5日，经双方协商，达成重组协议：甲公司豁免乙公司8.5万元货款，其余50万元欠款应于2006年12月31日全部偿还。3月5日，双方处理如下：
乙公司分录：
借：应付账款—甲公司58.5
贷：应付账款—债务重组50
营业外收入—债务重组收益8.5
甲公司分录：
借：应收账款—债务重组50
坏账准备—应收账款5.85
营业外支出—债务重组损失2.65
贷：应收账款—乙公司58.5
需要注意的是，按照《企业会计准则第12号—债务重组》有关规定，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号—或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益;而对于修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
仍依上题例：假设2006年3月5日，经双方协商，达成重组协议：甲公司豁免乙公司8.5万元货款，其余50万元欠款应于2006年12月31日全部偿还。协议还规定，如果乙公司年末，经计算该公司全年盈利，甲公司还应按重组后债务加收5%，即2.5万元的利息。乙公司根据上半年推算：全年很可能盈利。则双方会计处理如下：
乙公司分录：
借：应付账款—甲公司58.5
贷：应付账款—债务重组50
预计负债2.5
营业外收入—债务重组收益6
甲公司分录：
借：应收账款—债务重组50
坏账准备—应收账款5.85
营业外支出—债务重组损失2.65
贷：应收账款—乙公司58.5
年末，如果乙公司不能盈利。会计处理如下：
乙公司分录：
借：应付账款—债务重组50
预计负债2.5
贷：银行存款50
营业外收入—债务重组收益2.5
甲公司分录：
借：银行存款50
贷：应收账款—债务重组50
反之，如果乙公司发生亏损。会计处理如下：
乙公司分录：
借：应付账款—债务重组50
预计负债2.5
贷：银行存款52.5
甲公司分录：
借：银行存款52.5
贷：应收账款—债务重组50
营业外收入—债务重组收益2.5
四、混合重组方式的会计处理
混合重组方式的会计处理，也就是本文以上三种方式的组合等重组业务的会计处理。按照《企业会计准则第12号—债务重组》第八条和第十三条规定，债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减债务的账面价值，最后再按《企业会计准则第12号—债务重组》第七条的规定处理;而债权人则应当依次以收到的现金、接受非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按《企业会计准则第12号—债务重组》第十二条的规定处理。由于混合重组会计处理方式是根据前述三种方式依次进行的。所以，不再举例赘述。
