利用他人为自己开具增值税专用发票如何定性

案情：某铜材公司为了取得增值税抵扣进项税额，与一客户甲合谋：从铝业公司购进铝材40吨，然后将铝材以低于市场价800元一吨的价格卖给客户甲；由于客户甲不需要增值税专用发票，所以铝业公司开给铜材公司的增值税专用发票可用于铜材公司的进项税额抵扣。之后，客户甲在铝业公司门口将货款交给铜材公司的营销部经理，再由铜材公司凑足每吨800元的差价3．2万元后将货款付给铝业公司，在铝业公司开给铜材公司增值税专用发票后，货物由客户甲从公司仓库直接提走。此后，铜材公司仅开具虚假的入库单，未列销售财务记录，将铝业公司开具的增值税专用发票用于进项抵扣，抵扣了税额9．5万元。后案发。

分歧意见：关于本案的定性有以下几种意见：

第一种意见认为，本案应定偷税罪。理由是铜材公司将铝材销售给客户后，未开具增值税发票，也未向国家税务部门申报纳税，采取在账簿上不列收入的办法，少交税款，符合偷税罪的主客观要件。因铝业公司开给铜材公司的增值税专用发票是真实的，不是虚假的，所以不按虚开增值税专用发票罪处理。

第二种意见认为，本案应定虚开增值税专用发票罪。本案是想象竞合犯，铜材公司的行为既触犯了虚开增值税专用发票罪，又触犯了偷税罪，应按其中法定刑最重的一个罪处罚才能符合刑法精神，故应定虚开增值税发票罪。

第三种意见认为，本案铜材公司无罪，其行为属于应当由税务机关行政处罚的范围。理由是：第一，铜材公司是让他人据实开具增值税发票，客观方面也有交款、拿票、提货的实际交易行为，不能认定为“虚开”，不属于刑法第二百零五条中的“让他人为自己虚开”的行为。第二，铜材公司主观上有利用客户不需要增值税发票、通过自己获得增值税专用发票从而获得进项抵扣的故意，但增值税专用发票本身是真实的，而且如实填写，是实开而非虚开，所以，只能是应受行政处罚的行为。而且，根据罪刑法定原则和存疑有利于被告的精神，不能将“让他人为自己虚开”任意扩大解释，所以不能认定为犯罪。

第四种意见认为，本案是虚开增值税专用发票罪和偷税罪的牵连犯，应从一重处断，按照虚开增值税专用发票罪处罚。

评析：笔者赞同第四种意见，理由如下：

首先，本案铜材公司的行为构成虚开增值税专用发票罪。

本案之行为是否属于刑法第二百零五条的“让他人为自己虚开”是认定是否成立虚开增值税专用发票罪的关键。笔者认为，“虚开”的背后是对客体（法益）即税收市场监管秩序的严重侵害。税收市场监管秩序体现为两点：第一，刑法不允许恶意利用增值税发票牟利（因为立法者将虚开增值税发票罪规定为行为犯，而非数额犯、情节犯），更不得利用增值税发票逃税、偷税、骗税；第二，增值税发票所联系和反映的必须是真实的、实际成立的交易关系，虚假的交易关系显然不受保护，而恶意的、带有欺诈性质的、非正常的、表面的交易关系实质上是虚假的，故不受保护。

具体到本案，第一，铜材公司在购货时即提货倒贴3万多元，属于不正常的明显违反交易通行习惯的行为；第二，铜材公司在取得增值税发票后，违背财务规定，除了入库单（是为了应付税务局、抵扣增值税款用的）以外不记载销售收入记录，没有这笔交易的其他财务记录，使40吨铝材成为空头库存，显然是不真实、不正常的交易行为。

从案件的客观结果看，铜材公司获得抵扣税款9．5万元，实质上就是骗取了国家税款9．5万元。（虽然它投入了3．2万元，但3．2万元是犯罪成本，不影响定罪数额）。只要铜材公司在市场价格公平合理的幅度内售出铝材，根据税务法律法规规定，国家将对这笔交易征收17％的增值税，因此，铜材公司获得的此项抵扣显然侵占的是国家财产而非客户财产。

由此，根据法益侵害理论，本案中铜材公司显然侵害了国家对增值税发票管理秩序，笔者认为，界定刑法第二百零五条中的“让他人为自己虚开”包括两点：第一，“实开”的增值税发票应当是指以财税会计法规定为基础的、如实反映交易全过程的增值税发票；第二，购货所得的进项增值税发票，即使是如实开具的，如果在此货物的销项发票或销售活动中有欺诈或者明显的恶意，有骗取国家税款的客观行为，也应当认为进项增值税发票是“虚假”和具有“欺骗”性的，可以认定为“让他人为自己虚开”。因此，本案中铜材公司的行为触犯了虚开增值税专用发票罪。

其次，本案铜材公司也构成偷税罪。

本案中铜材公司行为属于偷税罪中通过隐瞒收入的方法骗取抵扣税款的行为。铜材公司与客户合谋交易铝材的行为之目的是骗取应当上缴国家的抵扣税款而不是正当的加价销售以谋取销售利润，客观上铜材公司也获利9．5万元，因此，其行为不属于漏税、欠税。偷税罪与一般偷税行为区别的关键在于偷税的数额是否达到了法定的标准或偷税的情节是否达到了法律规定的严重程度。现行刑法规定偷税罪的起刑点是：“偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，在本案中，铜材公司偷税数额至少占应纳税额的17％（增值税税率）且偷税数额为9．5万元，显然，已经达到了刑法规定的起刑点，不再是一般的偷税行为。因此，铜材公司的行为也构成了偷税罪。

最后，本案行为构成牵连犯，应从一重处断。

本案行为属于既虚开了增值税专用发票又以之用做进项抵扣凭证抵扣税款的行为，从中国大陆通行的理论上讲，不是想象竞合犯也不是法条竞合，而是牵连犯，因为本案虽然有两个行为，但只有一个目的，前一虚开行为是手段行为，后一骗取抵扣税款行为是目的行为，二者密不可分、相互联系。虽然行为同时触犯了虚开增值税发票罪和偷税罪，属牵连犯，应从一重处断而不以数罪对待。由于本案中骗取抵扣税款（也可以说是国家税款被骗取）数额达到9．5万元，在虚开增值税专用发票罪中量刑幅度在三年至十年，而在偷税罪中量刑仅为三年以下有期徒刑或者拘役，显然，本案中的从一重处断应按照虚开增值税专用发票罪从重处断。