骗取出口退税罪的犯罪构成
(一)客体
中国环猎商务调查机构讯：骗取出口退税罪的客体是国家特殊的税收管理制度，即出口退税管理制度。出口退税制度，是指除国家明确规定不予退税的产品外，国家对在国内已征产品税、增值税、营业税、特别消费税的产品在其出口时把已征税款予以退还的制度。其犯罪对象是作为国内税的增值税、营业税和特别消费税等项税种的税款，此为通说。但仍有观点认为骗取出口退税行为不仅对出口退税制度实施了破坏。而且又非法地侵犯了国家财产所有权。因为国家之所以向生产或经营出口商品者退还已纳的国家税款，是为了鼓励商品出口，而在没有发生商品出口的情况下，税款的所有权属于国家。骗取出口退税是一种严重危害国家利益的犯罪。我们认为，后者的说法更具有可采纳性，更符合现有刑法的立法规定。
(二)客观方面
骗取出口退税罪在客观方面表现为以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。
1．所谓“假报出口7．，是指行为人根本没有出口产品，但为了骗取国家的出口退税款，采取伪造、骗取有关单据、凭证的手段，谎报产品出口，从而骗取出口退税。如有的外贸企业在没有实际商品出口的情况下，与社会上的一些不法行为人相勾结，伪造或签订虚假的内外贸合同，非法收购或接受他人提供的虚开或者伪造的增值税专用发票，自行伪造或者接受他人伪造的出口货物报关单，或者通过欺骗、贿赂等手段从海关非法取得盖有海关验讫章的出口货物报关单，利用非法调剂外汇或者其他非法手段取得银行的出口收汇单(即结汇水单)等虚构已税商品出口事实，从而蒙骗税务机关，骗取国家出口退税款。
2．所谓“其他欺骗手段”，是指“假报出口”以外的其他能够骗取国家出口退税款的手段。我们认为，这种手段实际上就是“虚报出口”。虚报出口不同于假报出口之处在于它存在出口的事实，但行为人出口退税的申请与出口事实并不相符，所以实质仍为骗取出口退税。如有的外贸企业在有部分商品出口的情况下，采取伪造、变造合同、账簿、增值税专用发票或者出口货物报关单等手段，虚构出口商品的货名、数量、单价等要素，以低报高、以少报多，骗取虚增差额部分的退税款。虚报退税的核心在于虚报退税计税数额。计税数额主要包括出口商品数量、出口商品成本、出口商品价格等内容。因此，虚报出口具体可以表现为以下几种形式：
(1)以少报多，假报出口商品数量。退税应按商品实际离境而且在财务上作销售处理的数量为计算依据，因此，一些出口单位为骗取多退税款，在进行出口商品报关时，有意虚加出口商品的数量，以增大退税计价基础，骗取多退税款。 (一)客体 中国环猎商务调查机构讯：骗取出口退税罪的客体是国家特殊的税收管理制度，即出口退税管理制度。出口退税制度，是指除国家明确规定不予退税的产品外，国家对在国内已征产品税、增值税、营业税、特别消费税的产品在其出口时把已征税款予以退还的制度。其犯罪对
(2)转移商品成本，有意抬高出口商品的成本。商品成本的高低涉及商品的增值问题，因此外贸单位出口商品的进价成本也是计算出口退税额的主要依据，出口销售结转成本的核算直接影响出口退税额计算的正确程度。根据我国外贸出口的有关规定，出口销售结转进价的计算方法有三种：一种是分批实际进价法，一种是单价平均进价法，一种是按上年或者上季度末最后一次进价计算法。出口单位对每一种商品的成本计算在年内只能选择一种计算方法。有的单位为获取多退税款，便在这上面做文章。如有的调整库存出口商品的借方金额，在结转成本时，将空调金额转入库存作为一笔虚伪进货，扩大平均单价，从而使结转成本金额提高。有的利用同一种商品既有内销又有外销的机会，在结转成本时故意压低内销和“以进顶出，销售商品的单价成本，抬高出口销售的单价成本，以此作为申请{臣稀的计价其舯．名骗取出口退税。
(3)虚报出口商品价格。出口商品价格与出口商品成本一样，涉及到出口商品增值税的计算依据问题。按照规定，生产企业自营出口或者委托出口，其出口商品的退税计税价格，应以离岸价格乘以当日的外汇牌价折合人民币计算。一些生产企业为骗取高额退税，往往以商品的国内销售的高价格申报退税，或者在折合人民币时采用外汇调剂价或者其他非属牌价汇率的折合率来计算商品的价格，提高商品的价格，从而增大出口退税的计算基数。
(4)以低税率商品冒充高税率商品。根据有关规定，不同的商品适用不同的退税率。因此，出口不同的商品，退税率高的，自然退税额也高；退税率低的，退税额则少。犯罪行为人就利用这一点来做文章，往往将自己出口的退税率较低的商品报成退税率较高商品，以此来达到犯罪的目的。
3．在实践中，骗取出口退税行为都是围绕着如何达到具备申请出口退税条件(当然在实质上永远不可能符合条件，否则就不属于骗取出口退税行为了)这一目的来进行的。根据1994年国家税务总局颁布的《出口货物退(免)税管理办法》的规定，有出口经营权的企业出口和代理出口的货物，除另有规定者外，可在货物报关出口并在财务上做销售后，凭有关凭证按月报送税务机关批准退还或免征增值税和消费税。一般企业办理出口退税时，必须提供以下凭证：
(1)购进出口货物的增值税专用发票(税款抵扣联)或普通发票。申请退消费税的企业，还应提供由工厂开具并经税务机关和银行(国库)签章的《税收(出口产品专用)缴款书》(一般简称为专用税票)。 (一)客体 中国环猎商务调查机构讯：骗取出口退税罪的客体是国家特殊的税收管理制度，即出口退税管理制度。出口退税制度，是指除国家明确规定不予退税的产品外，国家对在国内已征产品税、增值税、营业税、特别消费税的产品在其出口时把已征税款予以退还的制度。其犯罪对
(2)出口货物销售明细账。主管出口退税的税务机关必须对销售明细账与销售发票等认真核对后予以确认。出口货物的销售明细账必须与出口货物的增值税专用发票和消费税专用税票一起在企业申请退税时提供。
(3)盖有海关验讫章的《出口货物报关单(出口退税联)》。《出口货物报关单(出口退税联)》原则上应由企业于申请退税时附送。但对少数业务量大、出口口岸分散或距离较远而难以及时收回报关单的企业，经主管出口退税的税务机关审核财务制度健全，且从未发生过骗税行为的，可以批准延缓在3个月期限内提供。逾期不能提供的，应扣回已退(免)税款。
(4)出口收汇单证。企业应将出口货物的银行收汇单证按月装订成册并汇总，以备税务机关核对。税务机关每半年应对出口企业已办理退税的出口货物收汇单证清查一次。在年度终了后将企业上一年度退税的出口货物收汇情况进行核算。除按规定可不提供出口收汇单的货物外，凡应当提供收汇单而没有提供的应一律扣回已退免的税款。可不提供出口收汇单的出口货物包括：易货贸易、补偿贸易出口的货物；对外承包工程出口的货物；经省、自治区、直辖市和计划单列市外经贸主管部门批准远期收汇而未逾期的出口货物；企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。企业在国内销售货物而收取外汇的，不得计入出口退税的出口收汇数额中。
此外，外轮供应公司、远洋运输供应公司、对外承包工程公司等单位申请出口退税的，还应提供相应的各自证明材料。
针对申请出口退税以上所需的条件，犯罪行为人一般通过以下手段进行骗取出口退税活动：
(1)开出购进商品发票。开出购进商品发票是证明存在出口商品的主要凭证。这种行为一般由生产、销售企业应骗税行为人要求出具，生产、销售企业可能根本没有销售货物却凭空开出销售发票，甚至有的干脆非法销售发票；也可能有货物销售，但却开具与所销售货物名称、数量、价格等内容不符的发票。生产、销售企业之所以开具虚假销售发票，往往是有关人员接受贿赂而被收买，也有的企业本身就为了获取暴利而直接参与骗取出口退税活动。
(2)伪造或非法取得完税证明。申请出口退税以商品在生产、销售环节已缴纳增值税或者消费税为前提，因此申请退税单位在申请退税时须提供完税证明。根据《出口货物退(免)税管理办法》的规定，具有增值税专用发票抵扣联的并不需要另外开具完税证明。但1996年国家税务总局规定自当年4月1日起恢复统一使用出口产品税收专用缴款书(即专用税票)制度，要求企业只有持有此专用税票才能申请退税。因此，不管有无增值税专用发票，也无论是申请退增值税还是申请退消费税都必须提供完税证明。骗税行为人的完税证明无非可以来源于两个渠道：一是直接伪造，一是通过税务机关非法获取。对于后者，往往涉及到税务机关或者税务人员的违法犯罪行为。 (一)客体 中国环猎商务调查机构讯：骗取出口退税罪的客体是国家特殊的税收管理制度，即出口退税管理制度。出口退税制度，是指除国家明确规定不予退税的产品外，国家对在国内已征产品税、增值税、营业税、特别消费税的产品在其出口时把已征税款予以退还的制度。其犯罪对
(3)串通有出口经营权的企业，并假冒或勾结外商签订出口合同，非法获取出口单证、代理出口业务。进行正常的商品出口，一般需要通过具有出口经营权的外贸企业才能完成。按照有关外贸法规规定，外贸企业是禁止擅自从事“四自三不见”(即“客商”或中间人自带货源、自带客户、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口商品、不见供货货主、不见外商)的代理出口业务的。如果外贸企业能认真执行有关规定的话，许多骗取出口退税犯罪活动是很难得逞的。但一些外贸企业为了完成本单位的出口创汇业务或者牟取非法利益，置国家规定于不顾，有意或无意地继续从事着大量的“四自三不见，，代理出口业务。一些犯罪行为人利用外贸企业的这种心理，通常主动与外贸企业联系，以给“回扣”、“代理费”、“手续费”等条件为诱饵，提出代为组织国内货源，代理寻找外商客户和代理出口报关等业务。获取外贸企业同意后，犯罪行为人假冒或勾结外商与外贸企业签订出口合同，再串通国内不法生产、销售企业与外贸企业签订内贸合同，以此取得外贸企业提供的出口报关单等单证，为进行“出口报关业务”做好准备。
(4)炒买炒卖外汇，进行外汇核销，开出结汇单。申请出口少不了需要银行出具出口收汇单，因此骗税行为人还须进行外汇买卖活动。在实践中，犯罪行为人一般是先从境内或境外高价购得外汇，然后伪装成“外商”购买出口商品的货款，汇进境内银行出口企业的账户里。当然出口企业获取这笔外汇通常需要付出比正常调汇高得多的代价，犯罪行为人从非法调汇中即可首先获取差价利益。出口企业“得到”外汇后，便可获取中国银行和国家外汇管理局出具的结汇手续，证明出口企业已为国家挣得外汇。
(5)非法获取报关单。报关单是证明商品确已出口的证明，它只能由海关验明出口商品后据实开具。一般来说，非法获取报关单的手段大体有四种：一是在《出口货物报关单(出口退税联)》上加盖私刻的海关验讫章，虚构货物已报关出口的事实。二是贿赂海关工作人员，以少报多、以假充真或在根本没有货物出口的情况下，在《出口货物报关单(出口退税联)》上加盖海关验讫章，虚构货物已报关出口的事实。三是利用海关口岸把关检查不严的漏洞，以假充真或空车过境，骗取海关在《出口货物报关单(出口退税联)》加盖海关验讫章，隐瞒无货出口的事实真相。四是购买少量货物或租用他人的货物通关报验，然后以少报多或者李代桃僵，骗取海关在《出口货物报关单(出口退税联)》上加盖海关验讫章。 (一)客体 中国环猎商务调查机构讯：骗取出口退税罪的客体是国家特殊的税收管理制度，即出口退税管理制度。出口退税制度，是指除国家明确规定不予退税的产品外，国家对在国内已征产品税、增值税、营业税、特别消费税的产品在其出口时把已征税款予以退还的制度。其犯罪对
(6)办理退税。犯罪行为人办完上述“两单两证”后，即具备了向税务机关申请出口退税的资格，可以到税务机关办理出口退税，实现其犯罪目的。
在实践中，骗取出口退税行为人为了顺利实现犯罪目的，其骗税活动一般跨地域进行，即“购进”商品地、开具完税证明地、委托出口企业所在地、报关出境地、外汇核销地等可能分散在不同的地方。需要注意的是，行为人通过上述手段骗取的出口退税款必须数额较大的才构成骗取出口退税罪；如果数额不大的，不能以犯罪论处。
(三)主体
关于骗取出口退税罪的主体，目前刑法学界有不同的观点。有的认为，骗取出口退税罪的主体是特殊主体，即纳税人，包括生产或者经营商品的个人或者企业事业单位，以及这些单位负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员。持此观点的学者认为，1992年全国人民大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》中骗取出口退税罪的主体仅限于有出口经营权的单位以及委托出口企业，除此之外的单位不能构成该罪主体，而1997年刑法并未作这样的限制，而将本罪的主体限制在未交纳税款的纳税人范围内。(1]有的学者认为，骗取出口退税罪的主体是一般主体，一切达到刑事责任年龄、具有刑事责任能力的公民都可以构成。实践中，主要是由具有出口经营权的企业事业单位及其直接负责的主管人员和其他直接责任人员构成。【2]另有学者亦主张，本罪的主体为一般主体。认为通常情况下，只有享受进出口经营权的企事业单位才会采取对所生产或经营的商品假报出口等欺骗手段骗取出口退税。但是，其他单位或个人可以利用上述单位骗取国家出口退税，此时这些单位或个人亦可成为本罪的主体。
我们认为，骗取出口退税罪的主体为一般主体。上述第一种观点认为本罪的主体为特殊主体即未缴纳税款的纳税人，这是不符合刑法规定的。根据刑法第204条的规定，纳税人未缴纳税款，以假报出口或其他欺骗手段骗取国家出口退税款数额较大的行为，无疑构成骗取出口退税罪。但是，根据该条第l款的规定，任何单位或个人，即使是不具有进出口经营权的单位或个人，如果以假报出口或其他欺骗手段骗取国家出口退税款数额较大的，同样构成本罪。根据该条第2款的规定，已缴纳税款的纳税人，在缴纳税款后，采取假报出口等欺骗方法骗取超过其所交纳税款部分的款项的，也可以构成本罪。所以主张骗取出口退税罪的主体为特殊主体的上述第一种观点是不妥当的。这种观点认识到刑法第205条对骗取出口退税罪的主体范围作了重大修改，较之于1992年《补充规定》要宽泛得多，但另一方面又不恰当地将其主体限定在未缴纳税款的纳税人之范围，主张本罪主体为一般主体的上述两种观点在理由上不一致。我们认为，按照刑法第204条的规定，实际上一切单位或公民都可能成为骗取出口退税罪的主体。上述后一种观点认为不具有进出口经营权的单位或个人具有利用具有进出口经营权的单位骗取国家出口退税之情节方能构成本罪，并不切合实际。事实上，未有进出口经营权的单位或个人完全可以独立地采用欺骗手段，如冒充具有进出口经营权的单位或伪造单据等，从而骗取国家出口退税款而构成骗取出口退税罪。[1]因为与1992年《补充规定》中骗取出口退税罪不同的是，刑法第204条规定的骗取出口退税罪为诈骗罪的一种特殊形态，而非退税罪的一种特殊形态。 (一)客体 中国环猎商务调查机构讯：骗取出口退税罪的客体是国家特殊的税收管理制度，即出口退税管理制度。出口退税制度，是指除国家明确规定不予退税的产品外，国家对在国内已征产品税、增值税、营业税、特别消费税的产品在其出口时把已征税款予以退还的制度。其犯罪对
(四)主观方面
骗取出口退税罪的主观方面只能是故意。行为人的目的在于骗取国家出口退税款。由于过失或其他原因，如产品出口后由于质量等原因又被退回，使税务机关多退税款，不能构成本罪。主观上有骗税的故意，是构成本罪的必要条件。
有的著述认为，本罪行为人具有以欺骗方法骗取原以纳税款而非法获利的目的。[3]我们认为这种说法是不正确的。如果说1992年《补充规定》中骗取出口退税罪的主观方面包括以骗取方法骗取原已缴纳税款的目的，是毫无疑问的。但是，刑法第204条对骗取出口退税罪的构成已作重大修改。对于纳税人在缴纳税款后采取欺骗方法骗取所交纳税款全部或部分的，按照刑法第204条第2款的规定，应按偷税罪论处，而不定骗取出口退税罪；只有对于纳税人骗取税款超过所交纳的税款部分之行为，才以骗取出口退税罪定罪处罚。此外，对于单位或个人未缴纳税款而采用假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款构成的骗取出口退税而言，不论该单位或个人是否具有进出口经营权，主观上均谈不上将原已缴纳税款骗取而非法占有的问题。
