评析《刑法修正案（七）》对偷税罪的修改

【摘要】新旧法律条文对比：（一）1997年《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。”“对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。” （二）2001年《税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”“ 扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 ” （三）2009年《刑法修正案（七）》三、将刑法第二百零一条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

【正文】

一、对偷税罪修改的内容及原因

（一）在罪状表述上，将“偷税”一词修改为“逃避缴纳税款”。我国刑法中的偷税罪在外国刑法中一般称为逃税罪，它所对应的英文短语是Tax Evasion。“偷”是指将属于别人的财产非法地据为己有，而纳税人应缴税款原本是属于纳税人的财产，并不发生“偷”的行为。“偷税”在本质上是纳税人没有依法履行缴纳税款的义务，在客观方面主要表现为欺骗和隐瞒的行为。偷税行为侵害的并不是国家的财产所有权，而是税收的征收权，只有以假报出口等手段骗取已繳納稅款的行为才侵犯了国家的财产所有权。然而，其行为也不属于偷，而是骗，并且在本质上，该行为仍然是逃避纳税义务的行为。因此，将“偷税”修改为“逃避缴纳税款”，这种称谓上的变化，更能准确地反映行为的本质特征。在偷税罪的客观行为方式的规定上，将原来的列举式的规定修改为概括式的规定。修正案对偷税罪的客观方面要件表述加以归纳、简化，把原来的“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款”修改为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”语言表达上更加简洁。伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，并不是独立的偷税行为类型，而是偷税的常见手段，如果行为人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记帐凭证，但不是为了偷税的目的，则不能认定为偷税罪，但可能构成其他犯罪；再如，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，可能是为了逃避债务或者妨害诉讼的行为，也未必是为了偷税。并且，偷税的手段可能不限于前述两种，刑法采取列举式的规定，会造成“明示其一，排斥其他”的效果，难免挂一漏万，对于现实中复杂多样的偷税手段无法入罪，从而不利于打击犯罪。在修正案出台之前有关司法解释的规定已经突破了刑法第二百零一条的规定。如，根据2002年最高人民法院《关于审理非法生产、买卖武装部队车辆号牌等刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条第一款，使用伪造、变造、盗窃的武装部队车辆号牌，不缴或者少缴应纳的车辆购置税、车辆使用税等税款，达到偷税罪定罪数额的，依照偷税罪的规定定罪处罚。因此，修正案将偷税罪的客观方面进行简化，将偷税的手段概括为“欺骗、隐瞒的手段”。只要行为人具有逃避纳税义务的故意，使用了欺骗或者隐瞒税务机关的手段，进行虚假的纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大，就应当按照偷税罪处理。另外，将“经税务机关通知申报而拒不申报”修改为“不申报”，不再要求“经税务机关通知申报”，而要求纳税义务人主动申报，把纳税申报作为纳税义务人应当自觉履行的一项义务。

（二）原刑法第二百零一条根据不同的偷税数额和占应纳税额的比例的规定了不同的法定刑幅度，如“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”但是，现实中情况是十分复杂的。由于数额比例的规定过于僵化，导致两档量刑幅度之间出现空挡。比如，有些时候纳税人或者扣缴义务人偷税数额在十万元以上，但是偷税数额仅占应纳税额百分之十以上不满百分之三十，或者偷税数额占应纳税额的百分之三十以上，但不满十万元，这些情形不符合两档偷税数额的规定，也就无从适用相应的法定刑幅度。《刑法修正案（七）》取消了偷税罪成立犯罪的具体定罪数额，代之以“数额较大并且占应纳税额百分之十以上”和“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上”。在《刑法修正案（七）》草案审议过程中，有关部门提出，在现实经济生活中，偷逃税的情况很复杂，随着社会经济的发展，同样的偷税数额，在不同时期、不同地域，对社会的危害程度有所不同。因此，建议在刑法中对偷税罪的具体数额标准不作规定，由司法机关根据实践中的具体情况通过司法解释的方式加以规定并随着实际情况的变化适时地作出调整，同时也能保持刑法规定的相对稳定性。“数额较大”是否等于或者高于原来的数额标准，还需要以后的司法解释作进一步的明确。修改后的第二百零一条第二款对于扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，只要求达到“数额较大”而不再同时要求占“数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上”，即可构成偷税罪。 【摘要】新旧法律条文对比：（一）1997年《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳

（三）在法定刑的规定上，主刑的规定基本上没有变化；而关于附加刑的规定，将原来的倍数罚金制的规定改为抽象罚金制的规定。倍数罚金制，即不规定具体的罚金数额，而是根据犯罪数额的一定倍数确定罚金的数额，原来的刑法第二百零一条规定对偷税罪“并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”，而修改后的刑法第二百零一条只是对偷税罪抽象地规定了“并处罚金”，没有明确规定罚金的数额标准，赋予了法官一定的自由裁量权。根据刑法总则的有关规定，罚金的最低数额不得少于1000元，没有上限的规定，应当根据犯罪情节决定罚金的数额。这意味着对偷税者判处的罚金可能超过偷税数额的五倍以上，在刑罚力度上可以说较以前的规定有所加重。这能够更好地遏制纳税人实施逃避缴纳税款行为的贪利心理，让偷税者觉得逃避缴纳税款的结果是得不偿失。对于偷税罪这类贪利型的犯罪，财产刑可以更好地实现刑法的预防目的。

（四）取消了原刑法第二百零一条第一款中的“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税”而构成偷税罪的情形，将其放到修改后的刑法第二百零一条第四款的“但书”之中。即因偷税受过两次行政处罚已经不再是偷税罪的构成要件，而是对偷税罪不予追究刑事责任的例外条件。根据2002年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第四条的规定，两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。修正前的刑法第二百零一条对于偷税罪定罪的量的标准的规定是采取具体的数额和占应纳税额的比例相结合的方式，即偷税数额在一万元以上不满三万元并且占应纳税额百分之十以上不满百分之三十，偷逃税款必须同时达到一万元的数额和占应纳税额百分之十才能构成偷税罪，而因偷税受过两次行政处罚又偷税构成偷税罪的，只要偷税数额在一万元以上即可，而不要求占偷税应纳税额的百分之十，并且要求在“两年内”因偷税受过两次行政处罚又偷税的，才构成偷税罪。刑法修正案（七）取消了这一规定，不再将此种情形作为犯罪看待。从此以后，构成偷税罪一律必须达到数额较大并且占应纳税额的百分之十以上才能构成偷税罪。刑法修正案（七）将“受过两次行政处罚”规定为“不予追究刑事责任”的消极条件。即对于五年内因偷税受过两次行政处罚又偷税而构成犯罪的，即使补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受到行政处罚的，仍然要追究偷税罪的刑事责任。

（五）增加了第四款规定，即对偷税罪有条件地不予追究刑事责任：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”该规定体现了我国刑法惩办与宽大相结合的基本刑事政策，而非宽严相济的刑事政策（十六届六中全会和十七大有关文件将“宽严相济”的政策定位为刑事司法政策，它是指导公检法机关进行刑事诉讼和审判实践活动的，而不是指导立法的政策）。“不予追究刑事责任”必须同时满足下列条件：1、纳税人的逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，根据刑法第二百零一条第一款的规定，其行为已经构成犯罪，应当追究刑事责任；2、纳税人在犯偷税罪后，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳全部税款，并缴纳滞纳金；3、税务机关已经对其行为作出行政处罚的决定；4、在本次偷税行为以前的五年内没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚（包括累犯的情形）或者被税务机关给予两次以上行政处罚。此外，需要注意的是，“不予追究刑事责任”的规定只适用于纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的情形，不适用于扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的情形，也不适用于刑法第二百零四条第二款规定的，纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照刑法第二百零一条的规定定罪处罚的情形。此外，对于纳税人多次实施逃避缴纳税款的行为，未经处理，累计计算偷税数额达到定罪数额的情形，是否适用第二百零一条第四款的规定，仍然不明确。

根据2002年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第三款规定，纳税人不缴或者少缴应纳税款，扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。

前述司法解释规定的是“免予刑事处罚”，而《修正案（七）》规定的是“不予追究刑事责任”。二者的含义是不同的，“免予刑事处罚”并没有消灭刑事责任，仍然将该行为作为犯罪看待，只是以刑事处罚以外的手段实现其刑事责任，如单纯有罪宣告（定罪免刑）。而“不予追究刑事责任”则相当于不按照犯罪处理。根据《刑事诉讼法》第十五条第（六）项的规定，不追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪。2002年司法解释关于免于刑事处罚的规定包括了纳税人和扣缴义务人两类主体，而刑法修正案七关于不予追究刑事责任的规定只针对纳税人，而不针对扣缴义务人。2002年司法解释规定可以免予刑事处罚的条件之一是偷税数额在五万元以下，因为偷税数额不仅表现客观实害，而且反应行为人的主观恶性程度。只有偷税数额较小，事后补缴税款，才能认为是情节较轻。刑法修正案（七）增设的第二百零一条第四款不考虑偷税数额的大小，只要符合初犯，补缴税款和缴纳滞纳金，已受行政处罚等条件就不予追究刑事责任。显然要比前述司法解释更加宽容。

此次偷税罪修改的突出特点是：重其所重，轻其所轻。“重”主要体现在：1、修改了罚金刑的规定，将倍数罚金改为抽象罚金。2、从前的司法解释规定，扣缴义务人与纳税人一样，只要偷税数额在五万元以下，在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。而修正案所规定的附条件不予追究刑事责任只是针对纳税人，没有将扣缴义务人纳入不予追究刑事责任的行列。3、扣缴义务人偷税，只要达到数额较大，即构成犯罪，不再要求偷税数额占应纳税额的百分之十。“轻”主要体现在对纳税人初犯偷税罪，只要满足补缴税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的条件，就不予追究刑事责任。 【摘要】新旧法律条文对比：（一）1997年《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳

修改后的刑法第201条第四款规定，有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。这既是本着对初犯的宽大处理，也是充分考虑到行为人事后补缴税款，未使国家税收遭受损失，主观恶性也有所减轻，已属情节轻微、危害不大，况且行为人已经受到行政处罚，对于一个违法行为没有必要要求行为人承担两种法律责任，因此，不再追究其刑事责任，以彰显刑法的谦抑性。但是，这个规定是有问题的，尽管体现了刑事政策的时代要求，但是缺乏充分的法理依据，并且在具体操作中会存在很多不公平、不合理的现象，也难以与现行的税收征管法和刑事诉讼法的程序性规定相衔接。首先，行为人的行为已经构成了偷税罪的既遂，尽管在税务机关下达追缴通知后，其补缴应纳的税款，缴纳滞纳金，可以认定具有一定悔罪表现，但是不予追究刑事责任的规定显得过于宽大，因为纳税人可能不是出于自愿地补缴税款，毕竟他是在税务机关发觉他的犯罪行为并且下达追缴通知之后补缴税款、按规定缴纳滞纳金，该行为并不是出于主动补缴税款的心态，如果对于这样的行为不予追究刑事责任，则很难理解为什么盗窃既遂以后行为人主动返还财物，或者实施其他犯罪既遂以后积极退还赃款赃物的行为仍然要对其追究刑事责任。相比之下，刑法第二百零三条规定的逃避追缴欠税罪就主观恶性而言甚至小于偷税罪，则没有附条件不予追究刑事责任的规定。而且，行为人在实施偷税犯罪行为时的主观恶性是没有差别的，补缴税款是一个事后情节，是否补缴税款取决于行为人的经济实力，有些行为人在案发后有能力及时补缴应纳税款，而有些行为人则可能由于经营上的问题等客观原因没有补缴税款的能力。如果仅仅根据其在行为被发觉后是否补缴税款决定是否追究其刑事责任，似乎有失公平。其次，行政处罚与刑事处罚并不是相互排斥的，二者的责任基础不同。对于已经构成犯罪的严重违法行为，在接受行政处罚之后仍可追究其刑事责任。根据《行政处罚法》第七条第二款、第二十二条和第二十八条的规定，违法行为构成犯罪的，应当依法追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚。违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。违法行为构成犯罪，人民法院判处拘役或者有期徒刑时，行政机关已经给予当事人行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。

“已受行政处罚”并不是行指为人主观上接受行政处罚，而是指客观上受到了行政处罚。而行政处罚权力的行使主体是税务机关，这是否意味着税务机关有权力决定其是否构成偷税犯罪呢如果税务机关认为其构成犯罪或者想追究其刑事责任，则不给予其行政处罚，直接移交司法机关依照刑事诉讼法处理；如果税务机关认为其不构成犯罪或者税务机关不想追究其刑事责任，则可以对其作出行政处罚的决定，使其免受刑事追诉。而在此之前，偷税数额一旦达到定罪标准，税务机关有义务将其移交司法机关处理，没有自由裁量权。

增加的第四款规定的“不予追究刑事责任”没有考虑偷税的数额，那么即使是逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳数额百分之三十以上的，符合了经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的条件，也不予追究刑事责任。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条的规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”这是税收征收管理法关于对违反税收征管的行为作出行政处罚的时效规定。据此，偷税行为经过五年没有被发现，就不再给予行政处罚，而且行政处罚的时效没有中断和延长的问题。那么，如果一次偷税行为在五年后才被税务机关发现就不能再给予行政处罚。而该行为已经构成了犯罪，应当受刑法中的追诉期间的限制，数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，应处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。因其法定最高刑为七年，则根据刑法第八十七条第（二）项的规定，法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的，追诉期间为十年，此时仍可追究其刑事责任。那么，这种行为已经不可能受行政处罚，因此不适用刑法第二百零一条第四款，这就会产生不公平的现象。税务机关对偷税行为发现得早，在五年内发现，就可以作出行政处罚决定，不予追究刑事责任；税务机关对偷税行为发现得晚，在五年之后才发现，就不能给予行政处罚，而只能对其追究刑事责任。当然，这里的行政处罚并非针对普通的违法行为，而是针对已经构成犯罪的偷税行为，既然如此就不应适用普通违法行为的行政处罚时效。笔者理解，这里的行政处罚实际上类似于一种非刑罚处理方式。但是，这样解释在法条表述的逻辑上仍然存在不周延的问题。因为非刑罚处理方式是由司法机关作出的，而不是由行政机关作出的。但是，条文中说的是”不予追究刑事责任“，而非刑罚处理方式是与刑罚并列的刑事责任的一种承担方式。既然不予追究刑事责任，又何来非刑罚处理方式之说呢

如何理解“不予追究刑事责任”，是理解为应当不予追究刑事责任，还是可以不予追究刑事责任如果是理解为应当不予追究刑事责任，则只要具备前面的四个条件，就不予追究刑事责任，不存在追究刑事责任的可能性。那么，对于行为人在刑法修正案（七）生效后实施的第一次偷税犯罪行为只要符合了刑法第二百零一条第四款的条件的，就不可能受到刑事处罚（不予追究刑事责任），该行为只受到行政处罚。那么，如果行为人在后来的五年内又实施了偷税犯罪行为，只要符合第201条第四款的条件，即补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，仍不能给予刑事处罚，因为前一次偷税行为没有因受过刑事处罚（不予追究刑事责任）。不符合“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚”的规定；又因行为人此前只受到了一次行政处罚，所以也不符合“被税务机关给予二次以上行政处罚”的规定。即使这次再受行政处罚加起来也才受到两次行政处罚，但实际上他已经实施了两次偷税的犯罪行为。如果要追究其刑事责任，则要其再实施一次偷税行为才行。这无异于放纵和鼓励偷税犯罪。所以，应当进行修改，在但书中增加这样的规定：“在五年内曾经实施逃避缴纳税款的行为并依照本款规定不予追究刑事责任又实施逃避缴纳税款的行为的除外”。因为前一次已经作出宽大处理了，其再犯偷税罪就没有必要再次对其宽大处理了。 【摘要】新旧法律条文对比：（一）1997年《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳

三、多次偷税未经处理

刑法第二百零一条第三款规定，对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

至于何为“未经处理”所指的是未经刑事处罚还是未经行政处罚有两种不同的意见：一种意见认为，“未经处理”指的应当是未经行政处罚的情形，因为如果违法行为人已经受到了行政处罚，就不应当就同一行为再给予刑事处罚，否则将违反一事不再罚的原则；另一种意见认为，“未经处理”指的是未经刑事处罚的情形，只有前面的偷税行为未经刑事处罚的情况下，才发生累计计算犯罪数额的问题。以前受到过行政处罚不影响其偷税数额的累积计算，只是此前对其处以的罚款可以折抵罚金刑（行政处罚法第28条）。显然，第一种意是可取的，因为某些偷税行为并没有构成犯罪，因此根本不可能对其追究刑事责任，然而行为人多次实施偷税行为，累计偷税数额已经达到定罪标准，造成国家税收严重流失，其主观恶性和人身危险性较大，应当对其多次实施偷税造成严重社会危害的违法行为概括地追究刑事责任。并且，按照第二种意见的解释，将导致对被告人不利的结果，即对于同一违法行为将给予两次制裁，既给予行政处罚（单独评价为行政违法行为）又给予刑事处罚（与其他违法行为概括地评价为犯罪行为）。后来的司法解释采取了第一种意见。2002年11月5日最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第三款规定，刑法第二百零一条第三款规定的“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在5年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。依据该解释的规定，如果多次偷税的行为都未达到刑法规定的犯罪数额，但是只有一定期限内的多个偷税行为的偷税数额相加之总和达到了偷税罪的定罪数额时，才能认定其构成偷税罪，即必须是多个举动（违法行为）聚合为一个行为（犯罪行为）。否则只是实施了多个违法行为而已，仍然不能够按照犯罪来论处。假如，行为人在五年内实施了多次偷税行为，如果其中有一次偷税行为的数额已经达到了定罪数额，应当如何处理是否也应当累计计算偷税数额根据2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。根据1999年11月23日公安部《如何理解第二百零一条规定的“应纳税额”问题的批复》，偷税行为涉及两个以上税种的，只要其中一个税种的偷税数额、比例达到法定标准的，即构成偷税罪，其他税种的偷税数额累积计算。因此，多次偷税未经发觉的，都应当累计计算偷税数额。

刑法应当对多次实施偷税行为，未经处理的设定一个期间，原司法解释规定的五年是合适的。因为税收征管法规定的行政处罚时效是五年，如果规定的时间过长，则可能导致前几次实施的偷税行为因为过了行政处罚时效而不能给予行政处罚，但是该行为的数额却被累计计算为偷税罪的数额，一个行为在行政法上已经不作为可处罚的行为看待，却被评价为犯罪行为的一部分，在刑法上仍然要追究责任，这是不合逻辑的，也导致行政处罚消灭时效制度的规定无从适用，失去其存在价值。

四、在程序上如何衔接

根据《税收征收管理法》第七十七条规定，“纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条（偷税）、第六十五条（逃避追缴欠税）、第六十六条（骗取出口退税）、第六十七条（抗税）、第七十一条（非法印制发票）规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。”“税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。”根据《刑法》第四百零二条的规定，行政执法人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，处三年以下有期徒刑或者拘役；造成严重后果的，处三年以上七年以下有期徒刑。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第五款的规定，纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪判处罚金的，行政罚款折抵罚金。那么，刑法修正案对偷税罪作出修正之后，税务机关对于不符合刑法第二百零一条第四款规定的案件应当移交司法机关处理，对于符合刑法第二百零一条第四款规定的案件是否应当移交呢

修正案增加第二百零一条第四款的规定，意味着公安机关不会提前介入偷税犯罪案件的处理，首先由税务机关依照税收征管法的规定先行作出处理追缴税款及滞纳金、进行行政处罚。在查处偷税行为时，不是先由公安机关对人采取刑事诉讼强制措施，而由税务机关对财物采取税收强制措施。但是，税务机关是否有权作出移交或者不移交偷税刑事案件的决定笔者认为，是否追究刑事责任，应当由刑事诉讼专门机关来作出判断，税务机关是负责税收征管工作的行政执法机关，它没有权力决定是否对已经构成犯罪的行为人追究刑事责任。因此，即使行为人符合了刑法第二百零一条第四款的规定，税务机关仍然应当将案件材料移交给公安机关处理，由公安机关决定是否立案。还要由检察机关发挥法律监督机关的职能，对偷税案件进行专门的立案监督，对于不予追究刑事责任的案件要在税务机关、公安机关和检察机关进行备案，一旦该个人或者企业再次犯偷税罪，则应当追究其刑事责任。税务机关在依法对处理偷税犯罪案件后，如果不移交公安、司法机关决定和备案的，仍要承担法律责任。