离岸转让外资企业股权的所得税扣缴问题

随着我国的兼并收购市场日趋活跃，外国投资者将其在外商投资企业中的股权进行转让交易也日益增多。股权受让对象可以分为两类：一为中国境内实体；二为其他外国投资者。笔者在从事外商投资企业股权转让法律实务中发现，当外国投资者之间的股权转让在中国境外（离岸）发生，股权转让方的外国投资者从股权转让中获得了利益，中国的税务机关根据现行税收法律制度，对转让股权的外国投资者征收所得税存在一定的困难。本文拟从法律角度简要地分析这一问题并提出3点粗浅的建议。
一、问题
按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（下称“涉外所得税法”）第十九条之规定，外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳20%的所得税。其中，所得的实际受益人为纳税义务人，支付人为扣缴义务人。同时，涉外所得税法实施细则第六条进一步规定，外国投资者转让在中国境内的财产而取得的收益属于涉外所得税法所指的应税所得。
根据上述法律规定，若外国投资者将其在外商投资企业中的权益转让他人，所获得的股权转让价款超过其原始股权出资额的，则该外国投资者必须就超过部分的所得向中国税务主管部门缴纳所得税。
通常情况下，若外国投资者将股权转让给中国境内实体，将面临如何以外汇形式将股权转让所得汇出我国国境的问题。按照涉外所得税法及我国现行外汇管理制度，中国实体是外国投资者的纳税扣缴义务人，并且在股权转让所得汇出国境之前，中国实体必须向外汇主管部门或外汇指定银行提交包括股权转让所得纳税凭证在内的文件。这种外汇汇出前置完税审查制度可以在一定程度上保证外国投资者就其股权转让所得在中国履行纳税义务。若外国投资者将其在外商投资企业的股权在中国境外转让给另一外国投资者，则股权价款支付不牵涉外汇汇出问题，因此前述前置完税审查制度所承担的保障纳税功能亦无法实现。
二、分析
（一）征收离岸股权转让所得税的困难
征收离岸股权转让所得税将面临以下困难：第一，由于股权转让行为在两个外国投资者于中国境外发生，按照中国现行外商投资企业法规，上述股权转让方及股权转让所涉及的外商投资企业均无义务向中国税务主管部门报告上述股权转让行为。因此，除非该外商投资企业或股权转让方主动向中国税务主管部门报告股权转让行为，税务主管部门通常难以知悉上述股权转让。第二，按照涉外所得税法，转让股权的外国投资者为所得税的纳税义务人，受让股权并支付股权价款的外国投资者为所得税的扣缴义务人。但由于纳税义务人及扣缴义务人均注册营业于中国境外，即使中国税务主管部门获悉发生了离岸股权转让行为，要求扣缴义务人履行代为扣缴纳税义务或直接要求纳税义务人缴纳所得税均存在困难。
（二）离岸股权转让交纳所得税的法定义务
虽然就离岸股权转让征收所得税存在客观上的困难，但这并不意味着转让股权的外国投资者不负有缴纳所得税的义务。这是因为，按照涉外所得税法第十九条规定，中国税务主管部门行使的税收管辖权为属地管辖权，只要外国投资者取得的收入源于中国，不论该等收入支付行为发生在中国境内或境外，中国税务主管部门均有权向外国投资者就离岸股权转让征收所得税。