认定偷税罪需要明确的几个问题
随着我国改革开放的不断深入，社会主义市场经济的不断发展，偷税犯罪的形式和内容也发生了较大的变化，并且近几年在破坏社会主义市场经济罪中所占的比例呈上升趋势。由于对偷税罪的查处不仅涉及到相关法律知识，而且涉及到经济、税收、会计等有关专业知识，《刑法》中关于偷税罪的规定又过于原则，在司法实践中不便于操作，因此也带来诸多难题，影响到对偷税行为的定性问题。2002年11月4日，最高人民法院审判委员会第1254次会议通过了《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释［2002］33号）（以下简称《解释》），虽然对一些问题进行了明确，但未能从根本上解决现实中存在的问题。笔者结合从事税收工作的实践，拟对当前在认定和处理偷税罪方面存在的一些问题做了初步的探讨，并提出相应的解决方法，以供参考。
一、偷税与偷税罪的概念
（一）偷税的概念
按照新修订的《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，偷税是指，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”的行为，另根据第六十三条第二款规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的也视为偷税。
（二）偷税罪的概念
按照《刑法》第二百零一条第一款的规定，偷税罪是指，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，情节严重的行为。
（三）正确区分一般偷税行为与偷税罪的界限
此处进行偷税与偷税罪概念的比较，是要明确一般偷税行为与偷税罪的界限，一般偷税行为与偷税罪在客观方面的表现形式是相同的，其采取偷税的方法和手段《税收征收管法》与《刑法》做了相同的规定，二者区别的关键在于偷税的数额和情节。偷税罪是情节严重的行为，只有偷税行为达到《刑法》规定的标准，才能做为定罪处罚，因此，《刑法》对偷税罪的客观方面作出了量化规定，即“偷税数额占应纳税额的１０％以上并且偷税数额在一万元以上”，“或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，这是区分偷税行为罪与非罪的重要标志。
二、正确认定偷税罪应注意的问题
（一）偷税罪与漏税的界限
偷税罪是一种故意犯罪行为，表现为行为人明知自己有纳税的义务，而采取种种手段，达到不缴或少缴税款的行为。行为人偷税的主观方面只能是故意，必须出于不缴或者少缴应纳税款或已扣、已收税款的目的。过失行为导致不缴或者少缴税款的不成立本罪。偷税罪的客观方面表现为采取欺骗、隐瞒等各种手段不缴或少缴应纳税款或已扣、已收税款。
漏税是由于行为人对税收规定、财务会计制度不了解，或由于疏忽大意漏报应税项目等过失行为，而导致不缴或少缴应纳税款的行为。
偷税罪与漏税在客观方面的表现有相同之处，都是造成了不缴或少缴应纳税款的结果。但两者有着本质区别，即在行为人的主观方面，偷税罪是一种故意犯罪，其主观恶性大，为了达到不缴或者少缴税款的目的，不惜损害国家利益，具有较大的社会危害性。而漏税是一种主观过失，主观上没有犯罪的故意，其主观恶性小，所以不能以犯罪论。
（二）偷税与税收筹划的界限
税收筹划又称纳税筹划，通常是指节税，指在符合或不违反现行税法的前提下，纳税人通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，使企业本身税负得以延缓或减轻的一种活动。它充分利用税法中提供的一切优惠，在诸多可选的纳税方案中择其最优，以期达到整体税后利润最大化。从法律上讲，依法纳税是纳税人应尽的义务，而依法进行税收筹划也是纳税人应有的权利。它的最大的特点就是合法性和公开性。所以税收筹划是一种合法行为，不是偷税行为，应给予鼓励和提倡，因为利润的增加有利于企业调整产业结构和投资方向，提高企业的经营、管理水平。
（三）以解释为依据，正确处理“真空地带”问题
根据《刑法》第二百零一条第一款的规定： “纳税人采取……的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的１０％以上不满３０％并且偷税数额在１万元以上不满１０万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处３年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额１倍以上５倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的３０％以上并且偷税数额在１０万元以上的，处３年以上７年以下有期徒刑，并处偷税数额１倍以上５倍以下罚金。”
根据以上规定，以下两种情况未能被包括在内：
一是偷税数额占应纳税额10％以上不满30％并且偷税数额10万元以上的；
二是偷税数额占应纳税额30％以上并且偷税数额1万元以上不满10万元的。
这就是我们所说的“真空地带”。按照刑法的罪刑法定基本原则，只有法律明文规定为犯罪的行为才能认定为犯罪，才能追究刑事责任，因此，上述这种两种情况无法认定为犯罪，不能追究刑事责任。但“真空地带”的偷税行为，其主观恶性和行为的社会危害性都很大，如果不定罪处罚，有背于立法的本意。“真空地带”是由于立法者被数字表面的逻辑关系所迷惑，一时疏忽所造成的。
最高人民法院的《解释》第一条规定：纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照《刑法》第二百零一条第一款的规定定罪处罚，行为包括：
１、伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；
２、在账簿上多列支出或者不列、少列收入；
３、经税务机关通知申报而拒不申报纳税； 随着我国改革开放的不断深入，社会主义市场经济的不断发展，偷税犯罪的形式和内容也发生了较大的变化，并且近几年在破坏社会主义市场经济罪中所占的比例呈上升趋势。由于对偷税罪的查处不仅涉及到相关法律知识，而且涉及到经济、税收、会计等有关专业知识，《刑法》中
４、进行虚假纳税申报；
５、缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。
从《解释》规定来看，可以得出这样的结论，只要纳税人实施了上列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的１０％以上且偷税数额在一万元以上的，都应定罪处罚，所以刑法出现的“真空地带”也应构成犯罪。最高人民法院的《解释》应该说是做了一个扩张解释，扩大了定罪的范围。对“真空地带”如何定罪处罚，《解释》只规定依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚，没有做出明确具体的规定，缺乏可操作性，需要在修改刑法时加以完善。
（四）“数额+比例”定罪标准的不确定性
1、《刑法》未能明确如何计算应纳税额，导致计算偷税比例有其不确定性
由于我国刑法对偷税罪的构成是以“数额+比例”的标准来衡量的，偷税比例的计算结果，主要取决于如何计算应纳税额。对于应纳税额的计算，《刑法》未能做出明确规定，目前主要存在以下三种不同的观点。第一种观点认为，“应纳税额”是纳税人发生一项应税经济行为所应缴纳的税额；第二种观点认为，“应纳税额” 是偷税行为起止期间纳税人应缴纳的税额。第三种观点认为，“应纳税额”是指纳税人实施偷税行为所属的那个纳税期限内实际应缴纳的税额。关于第三种观点，按所偷税种的不同，又可以分为“分期、分税种”的计算方法和“合期、合税种”的计算方法。应纳税额的计算，关键在于“纳税期限”和“税种”两个因素，纳税期限越长，税种越多，偷税比例越小。
2、《解释》对应纳税额限定在所有税种的范围之内是否科学
《解释》对一些困扰司法实践的问题进行了明确，第三条规定：
“偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各种税款的总额。
偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。
偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。“
《解释》明确了以下几方面的问题：一是明确了“纳税期限”，原则上是按一个纳税年度来确定；二是明确了跨年度偷税行为的偷税数额和比例的计算；三是明确偷税额采取了“合期、合税种”的计算办法，即偷税额是所偷各种税的总额，不是以分税种来分别计算，而是进行了统算，应纳税额也是总额的概念。依据是“合期、合税种”较为客观地反映了偷税行为的社会危害性，有利于重点打击偷税罪。因为偷税行为所侵害的对象是税收的整体，不能以不同的税种分别确定偷税额，因为刑法只规定了偷税罪，而不是各税种的偷税罪。
《解释》存在的问题是：应纳税总额是偷税行为所涉及到的税种的应纳税总额的合计，还是所有税种的应纳税额的合计从《解释》的文字表面涵义来理解，应是所有税种的应纳税额的合计。无论这个总额是偷税行为所对应的税种的应纳税总额的合计，还是所有税种的应纳税额的合计，对于行为人偷税应该说是一种放纵。一些没有被偷税行为侵犯的税种的应纳税额也列入了计算偷税比例的应纳税额中，人为地扩大了应纳税额的基数，导致计算出来的偷税比例过低，很多偷税行为构不成犯罪；从另一方面来理解，既然应纳税额是所有税种的应纳税额，也说是说这个应纳税额是固定不变的，如果只偷一种税，构不成定罪标准，还可以继续其它税种的偷税，这无疑是鼓励犯罪分子从单一税种偷税向多税种偷税的方向发展。
3、正确理解应纳税额的涵义及其对定罪标准的影响
应纳税额关系到偷税罪的定性问题，由于应纳税额的不同，以此为依据计算出来的偷税额也是不同的。什么是应纳税额在税收的教科书中找不到一个明确的答案，笔者认为应纳税额有两种规定：一是按照税法规定的计税依据和税率计算出来的应纳税额，二是定期定额纳税户应交纳的税额。税法对不同的税种规定了不同的应纳税额的计算方法，如增值税采用进项税额抵扣法，企业所得税采用按月预缴，年终结算的办法，消费税有从价定率征收的应纳税额、从量定额的应纳税额等等。以增值税一般纳税人的应纳税额的计算为例，应纳税额是当期销项税额减去当期进项税额的差额，由于销项税额和进项税额的不确定性，应纳税额可能出现正数、零、负数三种情况。如果应纳税额出现零、负数，如何确定偷税额偷税额占应纳税额的比例出现负比例时，其《刑法》中规定的“数额+比例”的构罪标准如何掌握这表明，《刑法》规定的“数额+比例”的规定同现行税法计算的应纳税额是有矛盾的，反映出《刑法》定罪标准不够科学，没有认识到“数额+比例”计算方法的复杂性和矛盾性。
4、按《解释》规定的定罪标准，必然加大税务人员执法的责任风险
我国实行国、地税分设的税收管理模式。有税收管理权的单位有财政、海关、国税、地税。如果按照《解释》规定，当发现某个纳税主体偷税时，至少涉及到国税和地税两个部门相互配合的问题：一是在分别准确把握《刑法》和《解释》的基础上，确定各自管理权限内税种的应纳税总额，然后确定偷税数额和偷税比例；二是对偷税额总额认定结果是由国税部门负责，还是由地税部门负责。这些问题在实际工作中解决起来难度很大。偷税罪认定的正确与否，还关系到税务人员的法律责任。新的《税收征收管法》第七十七条规定，对纳税人、扣缴义务人违反第六十三条等规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当移交司法机关追究刑事责任。《刑法》第四百零二条规定，税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任而不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》也做了类似的规定，这必然会增加税务人员的执法风险。 随着我国改革开放的不断深入，社会主义市场经济的不断发展，偷税犯罪的形式和内容也发生了较大的变化，并且近几年在破坏社会主义市场经济罪中所占的比例呈上升趋势。由于对偷税罪的查处不仅涉及到相关法律知识，而且涉及到经济、税收、会计等有关专业知识，《刑法》中
5、定罪标准应具有操作性、科学性，并体现出公平的法治理念
在偷税数额与偷税比例问题上，笔者有两种建议。一是维持现行的“数额+比例”的做法，分税种计算。将“比例”规定为：一个纳税年度中所偷税种的偷税金额与该纳税年度中所偷税种应纳税总额的比例，并区分不同的税种，防止出现零和负数的现象。二是取消《刑法》第二百零一条关于“偷税罪”的比例规定，只对构成偷税罪的法定金额作出下限规定。不论纳税主体的规模大小，只要偷税额达到规定的标准，就要定罪处罚。不同的纳税人在纳税义务方面是平等，其在法律面前的责任也是平等的，不能因纳税主体的规模不同，承担的法律责任便不同，因为所有偷税行为都是破坏了国家税收征管制度，使国家税收收入蒙受损失。
（五）《解释》对“又偷税”时间、数额规定不符合现行税收征管的实际情况
为了解决多次偷税但又达不到治罪标准的纳税人继续危害税收征管制度的行为，《刑法》第二百零一条规定，因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的构成偷税罪。这不仅是对偷税行为人主观恶性的评价，也是构成偷税罪的客观要素，但刑法没有对“两次行政处罚”之间的时间做出明确要求，也没有对“又偷税”的数额和情节做出规定。鉴于此，《解释》第四条进行了补充，即“两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。”
从《解释》来看，“两年内因偷税受过二次行政处罚”与“又偷税且数额在一万元以上的”这两种条件是并列关系，是同时满足定罪的条件的，都是在两年内的行为。所以，我们认为，《解释》把“二次行政处罚”与“又偷税”行为的时间跨度规定在了两年之内，即
第一，按照《解释》，“又偷税”行为与“二次行政处罚”大于两年的不构成犯罪；
第二，又偷税额达不到１万元的也不能以偷税罪定罪处罚。
《解释》把“又偷税”行为与“二次行政处罚”的时间跨度定在两年之内，时间跨度过于短，不便于对偷税行为的查处。纳税期限由于税种的不同，纳税期限也是不同的，如个人所得税劳务报酬纳税是以次为缴纳单位，时间的跨度有时长于一年；一个企业在两年内受税务机关的行政处罚，三年后又偷税，其主观恶性较大，如果按照《解释》规定，该偷税行为不能定罪处罚，这样显然是不合理的。
《解释》对“又偷税”的数额限定在一万元以上，应该说没有包括前二次的偷税数额，也没有“数额+比例”的要求，只要“又偷税”的数额在一万元以上，就要定罪处罚。虽然“又偷税”的主观恶性较大，但定罪数额限定在一万元，对于实行社会主义市场经济的现实来说，数额标准偏低，会加大税务机关移交偷税案件的工作量，增加社会成本.
